COMPROBACION DE VALOR POR METODO VALOR HIPOTECARIO - MOTIVACION

 STSJ MU 2552/2023

QUINTO.- Resolución del TEARM confirmatoria de la liquidación por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de Valor. 

La resolución de la controversia nos obliga a resolver en primer lugar sobre la comprobación de valor llevada cabo por el método del valor asignado a la finca hipotecada para, con posterioridad, referirnos a la bonificación autonómica por vivienda habitual. 

En lo que a la comprobación de valor se refiere, por razones d economía procesal y la consolidada doctrina al respecto del Tribunal Supremo y de esta Sala, acudiremos a la alegación relativa a la falta de motivación de la liquidación por el método empleado, el relativo a hacer uso del valor de la finca hipotecada, lo que determinará la estimación del motivo. 

Son copiosas las resoluciones que hemos dictado a este respecto tras el cambio de criterio sentado por nuestro Tribunal Supremo en lo relativo a la individualización de actuaciones tendentes a la fijación del valor real de bienes inmuebles. 

En concreto, en lo que a la comprobación de valores por aplicación del artículo 57.1.g LGT hemos indicado que procede exigir además del respeto a los parámetros legales, que se realicen actuaciones individualizadas que permitan obtener le valor real del inmueble también de forma ajustada a derecho. 

En recientes resoluciones, sobre las comprobaciones de valores del articulo 57 LGT y en especial, sobre la comprobación llevada a cabo por el método previsto en la letra g) de tal precepto, que tiene en cuenta el valor de tasación para ejecución hipotecaria dado al bien inmueble hemos venido sosteniendo lo siguiente, " "Entrando en el examen de las cuestiones de fondo planteadas, la parte actora alega la falta de motivación de la comprobación que el TEAR considera adecuada y motivada, así como la Administración Regional en su contestación a la demanda. El método de valoración utilizado en este caso es el previsto en el art. 57.1.g) de la LGT (valor asignado para tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria). Como señala la resolución recurrida, la Administración puede elegir cualquiera de los medios de valoración a los que se refiere el art. 57 de la LGT 58/2003; sin perjuicio de que dicha opción no le exima del cumplimiento de determinados requisitos para que la valoración se entienda correctamente realizada. 

En cuanto a la motivación y validez de esta comprobación realizada, debemos recordar que, de acuerdo con el art. 10.1 del RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD , la base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, facultando el art. 46.1 del citado RDLeg. a la Administración para que pueda, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos; comprobación que se llevara a cabo por los medios del art. 52 de la Ley General Tributaria -hoy art. 57-; y ello en consonancia con el art. 120.2 de la LGT , que atribuye esta facultad a la Administración, con carácter general, respecto a las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, lo que constituye, como reconoce el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de diciembre de 2011 (rec. de casación 71/2010), una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario. 

Sin embargo, en estos casos, en los que la liquidación tributaria no se ajuste, a consecuencia de este procedimiento de comprobación, a la valoración que figura en la autoliquidación presentada por el obligado tributaria, el art. 102 de la LGT impone la necesaria motivación de ésta, y, específicamente, el art. 134.3 de esta Ley , incardinado en la rúbrica de la comprobación de valores, señala que, cuando el valor determinado por la Administración es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados, añadiendo que "los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización". 

Esta Sala viene reiterando que el art. 57.3 de la LGT 58/2003 dispone que "las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo", y que la Administración puede elegir cualquiera de los medios de valoración a los que se refiere el art. 57 de la LGT 58/2003; sin perjuicio de que, como había señalado la Sala en múltiples ocasiones (cabe citar las sentencias 146 , 165 , 173 y 360/07 , 104/08, de 12 de febrero y 661/08, de 18 de julio , entre otras), dicha opción no le eximiera del cumplimiento de determinados requisitos para que la valoración se entendiera correctamente realizada. Como ha señalado  el Tribunal Supremo ( STS 23-05-2018 o 3-06- 2020 ), no es casual ni de importancia menor que en el ITP se trate de establecer el valor real del bien o derecho transmitido (arts. 10.1 y 46 del TRLITP). Además, ha señalado la Jurisprudencia que las valoraciones practicadas por la Administración deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el art. 121.2 LGT cuando establece que "El aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al motiven", pues caso contrario los contribuyentes no podrán enjuiciarlas y discutirlas, convirtiéndose la valoración, en definitiva, en un acto tributario, pues se enfrenta el contribuyente a un vacío de razones y argumentos. En todo caso, no debe olvidarse, en relación con esta motivación, que la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, de la que es ejemplo la sentencia 842/2018, de 23 de mayo de 2018 ya citada y a la que se refiere la parte actora, recaída en el recurso casación 1880/2017, establece que " el interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia". 

En la sentencia 843/2018 de la misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, también de 23 de mayo de 2018, (recurso de casación 4202/2017 ), aunque versa sobre el método de comprobación contemplado en la letra b) del art. 57 de la LGT , no en el del valor de otra transmisión de la letra h) y que es el que nos ocupa, da unas normas generales válidas para la interpretación de todos los métodos de comprobación. Así, en su fundamento tercero, en los puntos h) e i) afirma: 

"h) En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina n.º 34/2010 -; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación n.º 224/2009 -; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación n.º 3191/2011 -). 

i) Que la reseñada sea una doctrina concebida en principio para concretar los requisitos y condiciones de la prueba de peritos de la Administración no debe constituir un obstáculo serio para su proyección sobre cualquier valoración correctora que afectase a bienes inmuebles, cuando menos en el ámbito del impuesto que examinamos. De lo contrario, quedaría en manos de aquélla la decisión sobre qué grado de cumplimiento de la jurisprudencia está dispuesta a aceptar, pues nuestra doctrina, aun referida a la prueba de peritos, por ser ésta la empleada en los asuntos en ella examinados, puede trasladarse sin violencia conceptual a cualquier medio de comprobación, en la medida en que con él se aspire a la obtención de dicho valor real." 

En los puntos 3.4 y 3.5 letras a) y b) de este mismo fundamento, añade otras afirmacionesque resultan aplicables a todo tipo de actividad de comprobación con independencia del método empleado. Así, en el apartado 3.4, respecto de la presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias señala que: 

"a)Según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT , relativo a las presunciones en materia tributaria:"...4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". 

b) Si bien, en una primera aproximación, el sentido de tal presunción legal podría ser, según su tenor literal, el de que tales datos y elementos no puedan ser desmentidos o rectificados por los obligados tributarios en aquello en que les sean perjudiciales -lo cual se desenvolvería en ámbito del principio de buena fe y en el de la vinculación a los actos propios como manifestación de éste-, no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa. 

c) Tal principio entronca, por tanto, con el contenido en el artículo 101 de la propia LGT , que se rubrica las liquidaciones tributarias: concepto y clases, a cuyo tenor, en su apartado 1, párrafo segundo, se dispone que "La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento,  proposición normativaque evidencia, contrario sensu,que la Administración puede no comprobar, puede dar por bueno lo declarado o autoliquidado." 

Abundando en esta idea, en el apartado 3.5, a modo de conclusión, determinaque "sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, sin que baste con una presunción inmotivada de desacierto de la asignación del valor" y añade que " a) La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que, a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corresponde con el valor real, que es cosa distinta. 

En este caso, también tendría que justificar la Administración la fuente de esa falta de concordancia". 

De tal manera que, concluye, "b) Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados", o con el precio de otra transmisión realizada dentro del plazo de un año, añadimos nosotros. 

Incidiendo en esta misma interpretación, el propio Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso administrativo, Sección 2.ª, en sentencia 654/2020, de 3 junio (rec. 1916/2019 ), reitera algunos aspectos de la comprobación de valores respecto del ITP, que son de aplicación general a cualquiera que sea el método empleado, al reproducir los fundamentos de derecho de las de 23 de mayo de 2018. Concretamente, con respecto a la cuestión que en aquellas se planteaba en el auto de admisión de la casación sobre si "puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local [...]", tras advertir que "...el esclarecimiento del valor real que posea una vivienda y sus anejos, a los efectos de establecer la base imponible del impuesto que grava su transmisión, pertenece de lleno al terreno de la prueba procesal, insusceptible por ello de revisión casacional", señala el TS que "a mayor abundamiento y en términos puramente hipotéticos, la respuesta a la cuestión podría ser afirmativa en la medida en que el valor real es aquél que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre y éste está condicionado, obviamente, por circunstancias de diversa magnitud y significación y, entre otras, la severa y prolongada crisis económica padecida desde la segunda mitad de la década anterior, lo que significa que el valor real, lejos de ser inmutable, puede variar en función del carácter temporal, espacial u otros a que se refiera. 

Además, la llamada a circunstancias particulares de mercado, debidamente acreditadas -es de reiterar una vez más que dentro del núcleo irreductible de la valoración judicial de la prueba- reflejaría más adecuadamente la capacidad económica manifestada en el sujeto pasivo, a través del impuesto indirecto que examinamos, pues si acredita que lo que declaró se corresponde con lo que efectivamente pagó, es ahí donde reside su capacidad económica manifestada en la adquisición patrimonial objeto de gravamen" (fundamento de derecho quinto). En el fundamento sexto de las citadas sentencias de 23-05-2018 , reproducidas por la de 3 de junio de 2020 , se declara con rotundidad: 

"4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia. 

(...) 

B.- (...) 1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.

 (...)

3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa". 

De la doctrina jurisprudencial expuesta se desprende que el acto de determinación del valor real del bien transmitido mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el declarado por el interesado, ha de ser singularizado, motivado y fruto de un examen del inmueble, y ello utilizando cualquiera de los medios contemplados en el art. 57 de la LGT a los que hubiera acudido la Administración para efectuar aquella". 

También aseverábamos, " "Además, aquella tasación hipotecaria deriva, al parecer, de una valoración contenida en una tasación que no consta aportada en este caso al expediente, y que, en cualquier caso, como destacan tanto el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, entre otras, de 16 de junio de 2020 , como la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Comunidad Valenciana , de 16 de octubre de 2019 , dicha OrdenECO recoge la distinción, en su art. 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. Así, el valor de mercado de un inmueble lo define como el precio al que podría venderse el inmueble mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta; mientras que el valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario, lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.

 Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria, sin que sea necesario para ello una motivación adicional realizada en este caso por la Administración, al carecer la tasación hipotecaria de ella. 

Nótese que el art. 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el art. 129 de la Ley Hipotecaria establece que "que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado, paraque sirva de tipo en la subasta, que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 75 por cien del valor señalado en la tasación (realizada conforme a las disposiciones de la Ley 2/1981, de Regulación del Mercado Hipotecario) que, en su caso, se hubiere realizado en virtud de lo previsto en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario" y, por ello, cabrá entender que la tasación hipotecaria es un valor del bien vinculado a ese acontecimiento el de la subasta, a efecto de que aquella responsabilidad hipotecaria se haga efectiva". 

La aplicación por referencia de esta doctrina jurisprudencial al caso de Autos nos permite, nuevamente, estimar el recurso contencioso interpuesto. 

En el presente caso, consideramos que la motivación llevada a cabo por la Administración Tributaria no puede considerarse debidamente individualizada ni tampoco representativa del valor real del inmueble objeto de comprobación. 

Partiendo de la doctrina del TS al indicar que el valor real del inmueble puede corresponderse con el valor que pactarían dos sujetos independientes por la adquisición y transmisión del inmueble en el mercado, hemos de advertir que la administración, no justifica ni aplica criterios que objetiven el valor del inmueble al mercado por el mero uso de su valor de tasación hipotecaria, cuyo uso, dicho sea de paso, no causa indefensión alguna al actor desde el momento en el que el mismo disponía de la escritura de préstamo con garantía hipotecaria, por lo que la Administración no hace uso de una información desconocida para el mismo, por más que la compra y el préstamo con garantía hipotecaria se recogieran en escrituras diferentes. 

Como hemos venido sosteniendo sobre el artículo 57.1.g LGT que la finalidad de ambos procedimientos (el hipotecario y el de comprobación de valores) es bien diferente. Mientras en el primero, se trata de garantizar con un inmueble el importe de una deuda, fijando el precio a que dicho inmueble podrá salir a subasta en caso de impago y previendo que sobre dicho precio, el ejecutante podrá adquirir dicho inmueble, bien por todos los conceptos o bien por un porcentaje sobre el precio de subasta en el segundo, se trata de concretar el valor de mercado del inmueble (que puede corresponderse o no con el de subasta) sin que se haya realizado aquí ninguna actuación tendente a corroborar que dicha valoración a efectos de subasta era en el momento de la comprobación de valores, individualizada y si se correspondía o no con el valor real del inmueble, a lo que hemos añadir que se desconoce, como indica el actor si la hipoteca que nos ocupa accedió o no al registro de la propiedad dejando constancia de este importe de tasación como parece indicar la resolución del TEAC citada en la demanda. 

En el presente caso no hay justificación alguna que permita entender que el valor real del inmueble se correspondía con el valor de tasación a efectos hipotecarios, sin que tampoco parezca darse cumplimiento en el acuerdo de incoación del procedimiento al criterio sentida por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 23 de enero de 2023, ponente Excelentísima Sra. Córdoba Castroverde, en lo relativo al deber de motivación del acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación de valor (de cualquier manera que se lleve a cabo),  indicando la Administración las razones por las que se procede a dudar del valor declarado por el contribuyente, dada cuenta la presunción prevista respecto a las autoliquidaciones en el artículo 108.4 LGT. 

No obstante, lo anterior, no considerando motivado el medio utilizado para la comprobación de valor, procede la estimación del recurso por este motivo.